STS. Deducibilidad en el IS de un gasto contabilizado de un ejercicio posterior pero prescrito

El Tribunal Supremo en su Sentencia núm. 518/2024 de fecha  22/03/2024 ha determinado si en el impuesto sobre sociedades procede deducir un gasto contabilizado de forma incorrecta en un ejercicio posterior al de su devengo, con arreglo a la normativa contable, siempre que la imputación del gasto en el ejercicio posterior no dé lugar a una menor tributación a la que le hubiera correspondido por aplicación de la normativa general de imputación temporal, cuando el ejercicio en el que tuvo lugar el devengo se encuentra prescrito.

En la liquidación de la AEAT se regularizó que la sociedad había contabilizado y deducido como gasto en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2016, cinco facturas por un importe total de 10.187,40 euros, que correspondían al ejercicio 2009 y el acuerdo de liquidación se fundamentó en las siguientes consideraciones:

• la imputación contable de dicho gasto, conforme al artículo 11.3 de la LIS, se integrará en la base imponible del ejercicio 2016, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal.
• A tal efecto, el contribuyente deberá comparar la tributación que resulta de la liquidación por el I.S. del período impositivo en que se contabiliza el gasto respecto de la liquidación que resultaría de imputar tales gastos en aquel otro período, anterior, en que se devengaron.
• Para valorar dicha circunstancia, deberá tenerse en cuenta el posible efecto de la prescripción. Es por ello que si el ejercicio es definitivo por efecto de la prescripción no es factible la rectificación de la autoliquidación, por lo que tampoco puede admitirse la deducibilidad del gasto en el ejercicio en el que se contabilice incumpliendo el criterio del devengo.
• Si el contribuyente no puede solicitar a la Administración Tributaria que rectifique su autoliquidación, ni la Administración Tributaria puede comprobar ese ejercicio prescrito, la deducibilidad de los gastos devengados en dicho periodo y contabilizados en uno posterior no serían deducibles en ningún caso.

Según el juicio del Tribunal Supremo:

1. De la normativa transcrita resulta que, :
   • como regla general, el gasto debe imputarse al período impositivo en que se produzca su devengo con arreglo a la normativa contable y con independencia de la fecha de su pago o de su cobro ( art 11.1 LIS).
   • No obstante, esta regla cede en los casos en los que la imputación contable del gasto se haya producido en un período impositivo posterior a aquel en el que procedería su imputación temporal conforme a la regla general, siempre que no implique una menor tributación ( art 11.3.1 LIS).
2. En el artículo 11 LIS no establece como requisito adicional que el ejercicio en el que debe imputarse el gasto -conforme a la regla general del devengo- no se encuentre prescrito.
3. Es posible aplicar la deducción del gasto, conforme a su imputación contable posterior al devengo porque :
   • la norma fiscal con rango de ley lo está autorizando por la excepción del art. 11.3 LIS)
   • la normativa contable permite efectuar dicha contabilización en el periodo posterior a su devengo;
   • constatado el requisito legal de que no se produzca una menor tributación, la capacidad económica del contribuyente ( art 31 CE) no puede verse comprometida por un elemento ajeno al art. 11 LIS, pues de seguirse la tesis de la Administración, dicho gasto no sería deducible ni en el ejercicio en el que se devengó (ejercicio prescrito) ni en el ejercicio en el que se produjo su imputación contable (ejercicio no prescrito).
4. Resultar improcedente la invocación de una prescripción de unos derechos, pues ni la Administración ha pretendido liquidar el ejercicio 2009 ni el contribuyente rectificar autoliquidación, lo cual no vetaría la comparación que reclama el art. 11 LIS.

Conviene matizar,

• • de entrada, que una cosa es el derecho a comprobar e investigar, que el art. 66 bis LGT predica de la Administración y otra, distinta, las potestades y funciones de comprobación e investigación, proclamadas en el artículo 115 LGT, dirigidas a verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.
  • Indagar un gasto generado -no contabilizado- en el ejercicio 2009, gasto que cabe deducir en el ejercicio 2016 (ejercicio en el que se contabiliza) sobre la base de una norma legal que autoriza dicha deducción, entra dentro de las potestades de comprobar e investigar – del art.115.1 LGT-,
  • No se discute aquí un eventual derecho de la Administración a comprobar o investigar, sino su inexcusable deber de garantizar el cumplimiento de las normas tributarias, mediante el ejercicio de las potestades que le reconoce el ordenamiento jurídico con dicho fin, expresión natural de su pleno sometimiento a la ley y al Derecho ( art. 103.1 CE), en aras de servir con objetividad los intereses generales.