STS. IS. Deducibilidad de un gasto en ejercicio posterior y contabilización pero no según rectificativa.

Del estudio de la Sentencia 2209/2024 de 23-04-204 del Tribunal Supremo Sala de lo Contencioso-Administrativo Sección 2  para determinar según el  artículo 19.3 del TRLIS (actual art. 11.3 LIS), si aquellos gastos que erróneamente se hayan imputado contablemente a un periodo impositivo posterior al del devengo, deben imputarse fiscalmente, en todo caso y aun en contra de la voluntad del contribuyente, al periodo posterior en el que se realizó la imputación contable cuando no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del criterio de imputación del devengo.

Según los Antecedentes de HECHO :

• • La sociedad IMC , S.L., cuya actividad principal era la elaboración productos dietéticos y de régimen
  • presentó, en tiempo y forma, las autoliquidaciones del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2007.
  • Con fecha 13-04-2009, presentó solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al ejercicio 2007 con base en que, en la autoliquidación en su día confeccionada, no se habían contemplado un conjunto de gastos, por importe de 1.464.004,18 euros, que habían sido devengados en 2007.

La INSPECCIÓN de la AEAT  formalizó un acta de disconformidad a IMC , S.L.,  respecto del IS 2017 donde no admitió la deducibilidad del gasto de 1.464.004,18 euros ya que consideró que, :

• • según parece el error fue detectado en el ejercicio 2009, cuando presentó la rectificación de su autoliquidación del ejercicio 2007, por tanto en un ejercicio posterior a su devengo, un error en la contabilización de un gasto correspondiente a 2007 debió contabilizarlo en el libro diario del ejercicio en el que detectó el error.
  • debió reflejarse en las cuentas anuales del ejercicio 2009 en que se detecta el error con cargo a cuentas de reservas, contabilizando un ajuste de las cuentas del ejercicio 2007.
  • según el articulo 19 TRLIS será en la declaración correspondiente al ejercicio 2009 en el que se podría considerar deducible el gasto que debió haberse imputado contablemente en el ejercicio 2007
  • También podría ser que tal gasto hubiera sido contabilizado en el ejercicio 2008 y lo que pretendió en 2009 fue corregir la declaración presentada en julio de 2008 del impuesto sobre sociedades de 2007.
  • si el gasto hubiera sido contabilizado en el ejercicio 2008, sería en la declaración del 2008 en la que podría haber sido considerado gasto deducible, según el artículo 19 TRLIS.

La sociedad IMC , S.L, manifiestó en los recursos que:

• la interpretación administrativa, confirmada por la sentencia de instancia recurrida, «vulneraba el artículo 31 de la Constitución, pues, al alejarse del principio del devengo y del principio de correlación de ingresos y gastos, se consigue que se pague impuestos en el ejercicio en que se computan los ingresos por unos rendimientos muy superiores a los obtenidos realmente».
• soportó una tributación superior a la que permite su capacidad económica al tener que tributar conforme pretende la Administración, aplicando principios distintos a ingresos y gastos correlativos, es decir, aplicando el principio del devengo para los ingresos, y el principio de la imputación contable para los gastos».
• Se plantea conjugar los principios puramente contables, con el cumplimiento de una finalidad fiscal que no conculque los principios constitucionales.

El criterio del Tribunal Supremo es que :

• En primer lugar confirmar que la reformulación de las cuentas no es admisible puesto que las cuentas anuales ya fueron aprobadas por la Junta General en plazo y la presentación de nuevas cuentas no es conforme con la legislación mercantil, ya que únicamente se admite en situaciones excepcionales, que no concurren esta vez.
• Lo correcto es corregir los errores contables, reconociendo cargos/abonos a cuenta de reservas.
• El supuesto es un «error contable», por  la «omisión» de un gasto en el ejercicio 2007 y era preceptivo que, tras haberlo advertido, sea inmediatamente subsanado mediante una contabilización que se ajuste a lo previsto en la Norma 22ª del PGC.
• Supone que el importe del gasto de ese ejercicio anterior se impute directamente en una partida de reservas, en el ejercicio en que la empresa se da cuenta del error contable cometido.
• Pero  si el gasto se contabilizó en 2008, como , ad cautelam, declara la inspección, sería aplicable el artículo 19.3.1, segundo párrafo, TRLIS, los gastos imputados contablemente en un periodo impositivo posterior a su imputación temporal del devengo, se deducirán en el periodo impositivo en el que se contabilicen.
• Así es porque en el periodo en el que se devengaron (2007) no se pudieron deducir por incumplimiento del principio de inscripción contable, de ahí que se admita su integración en la base imponible correspondiente al periodo en el que se contabilicen (2008), pese a que se trate de un ejercicio posterior al de su devengo.
• Por ello, en 2008 se debería realizar un ajuste negativo sobre el resultado contable para que tal gasto se compute en la base imponible de ese ejercici
• La doctrina que se fijó es la siguiente: en interpretación del artículo 19.3 del TRLIS (actual artículo 11.3 LIS), los gastos que erróneamente se hayan imputado contablemente a un periodo impositivo posterior al del devengo, deben imputarse fiscalmente al periodo posterior en el que se realizó la imputación contable cuando no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del criterio de imputación del devengo.