Procedimientos. STS. Efectos preclusivos del artículo 140 LGT.

Del estudio de la Sentencia del Tribunal Supremo nº  270/2025 de 12/03/2025, Sala de lo Contencioso-Administrativo Sección 2,  para “determinar si los efectos preclusivos que impone el art. 140 LGT , en el procedimiento de comprobación limitada, se mantienen, aunque se compruebe, con ocasión de la tramitación de un procedimiento inspector posterior, que tal resultado contradice, a su vez, lo consignado en una liquidación previa que había alcanzado firmeza”.

I.- La doctrina que fija el Tribunal Supremo  es que :

los efectos preclusivos que impone el art. 140 LGT, en el procedimiento de comprobación limitada, se mantienen, aunque se compruebe, con ocasión de la tramitación de un procedimiento inspector posterior, que tal resultado contradice, a su vez, lo consignado en una liquidación previa que había alcanzado firmeza.

Según los Antecedentes de HECHO :

1.-  En primer lugar la Administración Tributaria en unas actuaciones inspectoras respecto del Impuesto sobre sociedades 2011 y 2012 eliminó la base imponible negativa del ejercicio 2011.

2.- En segundo lugar la Administración tributaria realizó una comprobación limitada del  impuesto sobre sociedades, ejercicio 2016:

• • cuyo alcance se limita a «comprobar que los importes declarados en concepto de compensación de bases imponibles negativas originados en periodos anteriores, coinciden con los saldos a compensar, en su caso, declarados o comprobados por la Administración en declaraciones de periodos anteriores».
  • se dictó la liquidación provisional , minorando en 579,44 euros el saldo declarado…».corrigiendo el importe de las bases imponibles negativas pendientes de aplicación.
  • Respecto de ese punto fue confirmada por resolución del TEAR fue confirmada por la sentencia de 12 de enero de 2023 dictada por la Sección Quinta de la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Madrid.

3.- En tercer lugar, se desarrollaron unas  actuaciones inspectoras de comprobación e investigación:

• • de alcance parcial, limitadas a comprobar en los ejercicios objeto de carga, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores que fueron regularizadas por la Inspección
  • En la liquidación final se regularizó por aplicación del efecto preclusivo del artículo 140.1 LGT porque se había puesto de manifiesto un hecho no tenido en cuenta en la comprobación limitada de Gestión tributaria: que el importe de las bases imponibles negativas ya había sido regularizado por la Inspección en acuerdo derivado del primer acta, respecto del IS, periodos 2011 y 2012. En esta regularización se habían eliminado todas las bases imponibles negativas correspondientes a 2011, hecho que no fue tomado en consideración por los órganos de gestión.

El criterio del Tribunal Supremo es que :

• No puede tener efecto inocuo que la administración :
  •  previamente efectuara una comprobación limitada relativa a las bases imponibles negativas del ejercicio 2016 y
  • posteriormente  regularizara por el órgano inspector de las bases imponibles negativas del 2016 efectuada, disponiendo en ese momento de todos elementos para efectuar la misma.
• La comprobación realizada por Gestión Tributaria debió causar estado, quedando comprobada para siempre, salvo que se descubrieran nuevos hechos o que dicho descubrimiento resulte de actuaciones distintas a las realizadas y especificadas en la resolución de la comprobación realizada, según el art. 140 LGT.
• La determinación de los requisitos mencionados del artículo 140.1 LGT :
  • Estos conceptos no se concretan ni en la LGT ni en el RD 1065/2007,.
  • La decantación de esos conceptos, por tanto, se lleva a cabo, jurisprudencialmente.
• En general la Administración no podrá la administración volver sobre sus pasos, y se produce una especie de efecto de «cosa comprobada«, siendo las excepciones :
  • • acudir previamente a un procedimiento de revisión,
    • que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución.
• Según la STS 187/2016, de 3 de febrero, recurso 4140/2014, declara que  la prohibición del artículo 140.1, veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional,a  efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, «salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias ….»
• El concepto «actuaciones distintas», sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante  el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración.
• En el caso analizado las «actuaciones» posteriores realizadas en el procedimiento de inspección, no son distintas de las «realizadas» en el previo procedimiento de comprobación limitada, pues:
  • ambas se refieren al mismo concepto impositivo y periodo, y,
  • concretamente, la procedencia de la comprobación de la compensación de bases imponibles negativas originados en periodos anteriores.
• Si la administración pudo haber contado con toda la documentación necesaria para decidir sobre tal compensación desde el primer procedimiento de comprobación limitada, no podía volver a regularizar, en un segundo procedimiento, este de inspección, ya que no cabe apreciar «nuevos hechos o circunstancias» puesto que los hechos y circunstancias no han no ha sufrido alteración alguna desde la comprobación limitada y, en consecuencia, no puede hablarse de «novedad» que haya resultado de su apreciación por la inspección en actuación posterior, puesto que tales hechos, en este caso, son previos al inicio de sus actuaciones, o mejor, los mismos que ya existían al tiempo del procedimiento de comprobación limitada.
• Según la sentencia de 9 de diciembre, rec. cas. 2606/2023,  en aplicación del 140 y 139 LGT se desprende que el precepto referido, en aras a la seguridad jurídica del contribuyente, prevé que una comprobación limitada previa produce efecto preclusivo respecto de lo ya comprobado.

• Por lo tanto es contrario a la seguridad jurídica ofrecer a la administración una nueva oportunidad para realizar una actuación más intensa.
• No se ha acreditado por la Administración tributaria que el acto resultante de las actuaciones inspectoras apartándose de la liquidación provisional, que puso fin de manera expresa al procedimiento de comprobación limitada, se base en hechos o circunstancias distintas.