Imprescriptibilidad de la potestad administrativa de comprobación tributaria.

En la Sentencia del Tribunal Supremo nº  382/2025 de 02/04/2025 , Sala de lo Contencioso-Administrativo Sección Segunda, se planteó la concurrencia del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia sobre “Reiterar, matizar o, precisar la jurisprudencia existente en lo concerniente a determinar si, tras la modificación introducida en el artículo 115 de la Ley General Tributaria por la Ley 34/2015, la Inspección puede recalificar como simulado un negocio jurídico celebrado en un ejercicio prescrito durante la vigencia de la LGT/1963, pero cuyos efectos se proyectan en ejercicios no prescritos».

Los criterios interpretativos fijados por el Tribunal Supremo son :

1.- Se remite a  la  sentencia del mismo Tribunal Supremo de 11 de marzo de 2024, nº 425/2024 en todo a lo declarado en aquella sentencia, con valor de doctrina, se impone como imperativo de la seguridad jurídica como valor constitucional, por tratarse de igualdad de casos y el mismo contribuyente.

2.- Resumidamente vamos a recordar lo que se decidió en dicha sentencia en lo atinente a la amplitud de su facultad de comprobación hacia el pasado:

i.- Tras la entrada en vigor de la Ley 34/2015, se recoge en la LGT  el principio de imprescriptibilidad de las actuaciones de comprobación, y ello con independencia de la fecha en que se realizó el negocio «calificado».

ii.- Se amplían las facultades de la Administración tributaria, que podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias que determinen la obligación tributaria aun cuando éstos afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, siempre y cuando hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido.

iii.- La aplicación de la norma no compromete la seguridad jurídica pues, la norma despliega sus efectos sobre los ejercicios que no estuvieran prescritos al tiempo de su entrada en vigor y, como dispone la Disposición transitoria única, respecto de los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados en ese momento en los que no se hubiese formalizado propuesta de liquidación.

iv.- No hay dudas sobre la constitucionalidad de la norma que le hagan considerar el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad, pues :

• es designio del legislador cambiar el régimen existente para solventar las dudas anteriores, optando por reforzar inequívocamente la posición de la Administración tributaria.
• Según sentencia del Tribunal Constitucional en STC 121/2016 «[…] no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva, pues las normas tributarias no tienen carácter sancionador, sino que imponen a los ciudadanos la obligación de contribuir al sostenimiento de gastos públicos o de efectuar prestaciones patrimoniales de carácter público
• No estamos ante una retroactividad de grado máximo  la redacción dada a los 66 bis y 115 LGT por la Ley 34/2015, no se aplica a situaciones nacidas bajo la vigencia de la ley anterior cuyos efectos se hayan consumado, sino que se aplica al negocio realizado al amparo de la ley anterior cuyos efectos se siguen proyectando bajo el imperio de la ley nueva.

v.- no resulta de aplicación al caso examinado la STJUE de 27 de enero de 2022, Comisión/ España (C-788/19 ), sobre la imprescriptibilidad de las ganancias patrimoniales derivadas de bienes no declarados situados en el extranjero, pues:

• en ese caso, el legislador había declarado la imprescriptibilidad del derecho de la Administración a liquidar esas ganancias y
• en este supuesto, el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar y sancionar, en su caso, permanece inalterado, pues lo que se considera «imprescriptible» es la potestad de la Administración para comprobar pero no para liquidar.

3.- Existe un Voto particular concurrente que, formula el Magistrado  Sr. Don Francisco José Navarro Sanchís donde expresa su discrepancia con la fundamentación jurídica del fallo, que discrepa de la unanimidad de esta setencia y la del 11-03-2024,  en los siguientes puntos:

i.- Aunque adopta sin reservas  la sentencia desestimatoria, plantea unas dudas sobre la sentencia de 11 de marzo de 2024.

ii.- Es la Ley 34/2015 la que introdujo, de modo explícito, claro e inequívoco un nuevo poder de comprobación hacia atrás de hechos acaecidos en el pasado, respecto de sus efectos jurídicos en el presente. La fórmula inicial de la LGT se cambia radicalmente, objeto de una drástica reforma. Tal aseveración lleva consigo, a fortiori,que no es hasta 2015 cuando puede proyectarse esa facultad imprescriptible y retroactiva a relaciones o situaciones jurídicas ya fenecidas.

iii.- Los puntos en que reside su desacuerdo con el razonamiento de las dos sentencias son:

a.- No se discute lo que la norma dispone, su designio expansivo o la facultad que confiere, sino su extensión material virtualmente ilimitada, que desactiva la operatividad del principio de seguridad jurídica.

b.- Del carácter categórico de la afirmación de que no cabe recurso de inconstitucionalidad.

c.- Respecto del sentencia del TJUE , es muy relevante que sobre la imprescriptibilidad incondicional objeta la STJUE el Derecho de la Unión y, para alcanzarla, a las limitaciones de los Estados Miembros en la persecución del fraude fiscal, que no es un bien absoluto, ni una aspiración que deba sacrificar los derechos de los contribuyentes.

El criterio del Tribunal Supremo es que :

• No puede tener efecto inocuo que la administración :
  •  previamente efectuara una comprobación limitada relativa a las bases imponibles negativas del ejercicio 2016 y
  • posteriormente  regularizara por el órgano inspector de las bases imponibles negativas del 2016 efectuada, disponiendo en ese momento de todos elementos para efectuar la misma.
• La comprobación realizada por Gestión Tributaria debió causar estado, quedando comprobada para siempre, salvo que se descubrieran nuevos hechos o que dicho descubrimiento resulte de actuaciones distintas a las realizadas y especificadas en la resolución de la comprobación realizada, según el art. 140 LGT.
• La determinación de los requisitos mencionados del artículo 140.1 LGT :
  • Estos conceptos no se concretan ni en la LGT ni en el RD 1065/2007,.
  • La decantación de esos conceptos, por tanto, se lleva a cabo, jurisprudencialmente.
• En general la Administración no podrá la administración volver sobre sus pasos, y se produce una especie de efecto de «cosa comprobada«, siendo las excepciones :
  • • acudir previamente a un procedimiento de revisión,
    • que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución.
• Según la STS 187/2016, de 3 de febrero, recurso 4140/2014, declara que  la prohibición del artículo 140.1, veda a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional,a  efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, «salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias ….»
• El concepto «actuaciones distintas», sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante  el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración.
• En el caso analizado las «actuaciones» posteriores realizadas en el procedimiento de inspección, no son distintas de las «realizadas» en el previo procedimiento de comprobación limitada, pues:
  • ambas se refieren al mismo concepto impositivo y periodo, y,
  • concretamente, la procedencia de la comprobación de la compensación de bases imponibles negativas originados en periodos anteriores.
• Si la administración pudo haber contado con toda la documentación necesaria para decidir sobre tal compensación desde el primer procedimiento de comprobación limitada, no podía volver a regularizar, en un segundo procedimiento, este de inspección, ya que no cabe apreciar «nuevos hechos o circunstancias» puesto que los hechos y circunstancias no han no ha sufrido alteración alguna desde la comprobación limitada y, en consecuencia, no puede hablarse de «novedad» que haya resultado de su apreciación por la inspección en actuación posterior, puesto que tales hechos, en este caso, son previos al inicio de sus actuaciones, o mejor, los mismos que ya existían al tiempo del procedimiento de comprobación limitada.
• Según la sentencia de 9 de diciembre, rec. cas. 2606/2023,  en aplicación del 140 y 139 LGT se desprende que el precepto referido, en aras a la seguridad jurídica del contribuyente, prevé que una comprobación limitada previa produce efecto preclusivo respecto de lo ya comprobado.

• Por lo tanto es contrario a la seguridad jurídica ofrecer a la administración una nueva oportunidad para realizar una actuación más intensa.
• No se ha acreditado por la Administración tributaria que el acto resultante de las actuaciones inspectoras apartándose de la liquidación provisional, que puso fin de manera expresa al procedimiento de comprobación limitada, se base en hechos o circunstancias distintas.