IRPF. TEAC. Ganancia patrimonial no sujeta por donación de participaciones del artículo 33.3.c) LIRPF

El TEAC en resolución 03062/2021 de 18/12/2023 establece el criterio para la aplicación de la no sujeción de la ganancia patrimonial derivada de la donación de las participaciones según el artículo 33.3.c) LIRPF, con remisión al artículo 20.6 LISD, y al artículo 4 Ocho LIP.

La AEAT dictó acuerdo de liquidación definitiva por el IRPF 2016 ( confirmada en resolución del TEAR) , en el que se incrementa la base imponible del ahorro declarada en el importe de la ganancia de patrimonio derivada de la donación de las participaciones que D. AX tenía en la sociedad XZ  que se considera no sujeta únicamente en el 90,01%, regularizándose por el porcentaje restante conforme al artículo 33.3.c) de la LIRPF), en interpretación conjunta con los artículos 20.6 (LISD) y el artículo 4.Ocho (LIP).

El criterio establecido por el TEAC es que el diferimiento de tributación de la ganancia patrimonial previsto en el citado artículo 33.3 c) de la LIRPF, no se aplica sobre la totalidad de las ganancias patrimoniales, sino únicamente respecto a las ganancias patrimoniales que se correspondan con el porcentaje de activos afectos sobre la totalidad del patrimonio de la entidad cuya participación se transmite.

En base los siguientes argumentos:

1.- El TEAC se ha pronunciado en resolución de 29-05-2023 nº 01501-2020, con el mismo criterio señalando que:

• el Tribunal Supremo en Sentencia de 16-07-2015 recurso n.º 171-2014, analizando la relación entre el artículo 20.6 LISD y el artículo 4. OCHO LIP, señaló que :
  • • En la medida que la exención en el IP se reconoce a los bienes y derechos necesarios para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional, con aplicación del principio de proporcionalidad – es claro que debe aplicarse en el ISD la misma regla y criterio.
    • La citada sentencia no se pronuncia sobre la aplicación de dicha proporcionalidad en el IRPF,…, más que fijarse en la finalidad del IP e ISD, lo que ha de hacerse es tener en cuenta el objetivo perseguido por el legislador para atribuir el beneficio fiscal de la exención o bonificación y éste no es otro que el de favorecer a los bienes y derechos que estén afectos a una actividad económica y la continuidad de dicha situación.
• Consideró que procede, aplicar la regla de proporcionalidad. Así, se entiende que el diferimiento de la ganancia patrimonial no alcanza a la totalidad, sino sólo a la parte que se corresponda con el valor de las participaciones teniendo en cuenta la afectación.
• Carece del sentido finalista que el diferimiento se aplique a la totalidad de las participaciones, incluyendo así a elementos que no se encuentren afectos a la actividad económica».
• Considera que la aplicación de la regla de proporcionalidad de los bienes afectos subyace en el párrafo 2º del artículo 33.3 c) de la LIRPF (bienes afectados con posterioridad a la adquisición requieren plazo mínimo de 5 años para considerarlos afectos). El citado párrafo, de aplicarse el diferimiento sobre la totalidad de la ganancia, con independencia de la afectación o no, carecería de sentido.

2.- En las alegaciones se expresa que no debe confundirse la remisión a participaciones exentas con el alcance de la exención en el IP, .

Sin embargo el TEAC :

• no realiza una interpretación analógica de la normativa, sino una interpretación según el artículo 12.1 de la LGT, que remite a los criterios del artículo 3.1 del Código Civil, entre los que se encuentra «atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad«.
• entiende que el mismo sentido finalista es el que ha de imperar a la hora de interpretar el artículo 33.3.c) de la LIRPF y, en consecuencia, aplicar el beneficio fiscal previsto en el LIRPF a la ganancia patrimonial que se derive de la transmisión de estas participaciones solo en la proporción que representen los activos afectos a la actividad empresarial sobre la totalidad del patrimonio de la entidad cuyas participaciones se transmiten.
• La conclusión anterior es acorde con la literalidad del artículo 33.3.c) de la LIRPF y también con la finalidad perseguida por el legislador, al menos a juicio de este TEAC, ya que los preceptos de la LIRPF, LISD y LIP efectúan una remisión en cadena. ….. en los tres casos se pretende facilitar la transmisión de empresas familiares en la medida en que los elementos que las integren se encuentren afectos a la actividad económica.

3.- El recurso aduce que los beneficios fiscales concedidos en la LIP y en la LISD tienen el carácter de «definitivos», en tanto que en el IRPF el beneficio fiscal consiste en el diferimiento de la tributación, en el sentido del artículo 36 de la LIRP.

Según el TEAC, :

• ello no impide su interpretación ni cabe derivar una supuesta doble tributación por no aceptar la no sujeción de la totalidad de la ganancia patrimonial por la transmisión de las participaciones.
• La subrogación del donatario en la posición del donante,  solo resulta aplicable a la parte del valor de las participaciones que se corresponda con elementos afectos y, por tanto, únicamente respecto a esto es en lo que se subroga el donatario. De modo que, en lo que no resulta aplicable el artículo 33.3.c) de la LIRPF no es aplicable, tampoco, el artículo 36 de la LIRPF. Con lo cual, se entiende que ninguna doble imposición se produce.

4.- El recurso expresa que, con los cálculos realizados, la Administración puede someter a tributación ganancias inexistentes.

Sin embargo, ello no puede admitirse, a juicio de este TEAC, :

• La Administración lo que hace es aplicar para el cálculo de la exención que procede conforme al artículo 4.Ocho LIP, teniendo en cuenta la referencia hecha al artículo 16.Uno de la misma norma, respecto a la valoración de las participaciones:
• De acuerdo con las normas anteriores, lo que hace la Administración es proceder al cálculo del porcentaje exento en el IP, que resulta ser el 90,01%. Considerando, pues, que este es el porcentaje en el que la ganancia de patrimonio podría quedar no sujeta conforme al artículo 33.3.c) de la LIRPF, se concluye que, por diferencia, procede integrar en la base imponible del IRPF el 9,99% de la ganancia de patrimonio.
• La Administración se limita a considerar como valor de transmisión a efectos del cálculo de la ganancia de patrimonio el mismo que resulta de la escritura pública otorgada por el propio donante.