IRPF. TEAC. Tributación de aportación de bien privativo a sociedad de gananciales.

Resumen de la Resolución 02024/2023   del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, de fecha 23/01/2024 en el procedimiento para la adopción de resolución en unificación de criterio, acuerda unificar criterio en el sentido siguiente:

La aportación realizada por uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales de un bien privativo que, a efectos del IRPF,

• se considera tras dicha aportación de titularidad de ambos cónyuges por mitad,
• supone para el aportante una alteración en la composición de su patrimonio capaz de generar una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la LIRPF,
• que se determinará, en virtud del artículo 34 de la LIRPF,
• por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de la mitad del bien aportado, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas respectivamente.

Las razones del TEAC que conducen a tal conclusión son las siguientes:

1.- La literalidad de los apartados 2,3 y 4 del artículo 33 LIRPF, que recogen, respectivamente, supuestos de no alteración de la composición del patrimonio, de inexistencia de ganancias patrimoniales y de exención de estas últimas, no permite ubicar en ninguno de ellos el caso que examinamos de aportación de un bien privativo a la sociedad de gananciales.

2.- La sentencia del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 2021  analiza la tributación de la aportación sin contraprestación por un cónyuge de un bien privativo a la sociedad ganancial en el ámbito del ITPAJD e ISD, no el del IRPF. En efecto, la cuestión de interés casacional para la formación de la jurisprudencia no ha examinado la tributación en el IRPF de la aportación del bien privativo a la sociedad ganancial, que es la cuestión controvertida en el presente procedimiento.

3.- Según el artículo 11 LIRPF la individualización de rentas en el IRPF atiende al criterio del origen o fuente de las mismas, con independencia de cuál sea el régimen económico del matrimonio. En los rendimientos del capital derivados de la titularidad de elementos patrimoniales de carácter ganancial se atribuyen en el IRPF por mitad a cada uno de los cónyuges pese a que, conforme a la naturaleza jurídica de la sociedad de gananciales expuesta en la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 2021, los cónyuges no son dueños de la mitad de dichos elementos patrimoniales, sino que ambos son titulares conjuntamente del patrimonio ganancial..

Con independencia de la naturaleza jurídica de la sociedad de gananciales descrita por la sentencia del Tribunal Supremo reiteradamente citada, que este Tribunal Central no cuestiona, a efectos de la tributación en el IRPF de las distintas fuentes de renta hay que estar a lo que disponga la LIRPF y su reglamento de desarrollo, y sólo supletoriamente a lo que establezca el derecho común. 

4.- En relación con la operación examinada, , nada dice expresamente el artículo 33.2 LIRPF sobre que dicha operación no suponga alteración de la composición del patrimonio, ni tampoco como supuesto de inexistencia de ganancia patrimonial o de ganancia patrimonial exenta en los apartados 3 y 4 de dicho precepto.

5.- Para  apreciar la existencia de alteración en la composición del patrimonio del cónyuge aportante conforme al concepto de ganancia patrimonial descrito en el apartado 1 del artículo 33 de la LIRPF.

• el bien privativo aportado a la sociedad ganancial es de titularidad de ambos cónyuges y que éstos no son dueños del mismo por mitad.
• el cónyuge aportante pasa de ser propietario exclusivo del bien a compartirlo con su cónyuge.
• Aunque siga siendo titular del bien en su totalidad ya no lo es de forma exclusiva., aunque el cónyuge aportante no pierde la titularidad del bien en cuestión sí pierde la exclusividad de dicha titularidad y, de otra parte, el otro cónyuge ciertamente se beneficia de la aportación en la medida en que pasa a ser titular junto con el cónyuge aportante de un bien sobre el que no ostentaba previamente titularidad alguna. 
• Prueba de esa alteración en la composición del patrimonio es, como recuerda la Directora General de Tributos, la existencia de un desplazamiento patrimonial y una adquisición reconocidos en la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 2021 cuando afirma que «Desde la perspectiva del Derecho civil la aportación gratuita de un bien privativo a la sociedad de gananciales, es un negocio atípico del Derecho de Familia que da lugar a un desplazamiento patrimonial y correlativa adquisición, y cuyo rasgo característico y definidor, en lo que ahora interesa, es su gratuidad«.
• En conclusión según el artículo 11.3 LIRPF, la aportación realizada por uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales de un bien privativo que, a efectos del IRPF, se considera tras dicha aportación de titularidad de ambos cónyuges por mitad, supone para el aportante una alteración en la composición de su patrimonio capaz de generar una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la LIRPF, que se determinará, en virtud del artículo 34 de la LIRPF, por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de la mitad del bien aportado, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas respectivamente.