Operaciones Vinculadas. TEAC. Supuesto de doble vinculación. Aplicación del Método del coste incrementado

Resumen de la Resolución 7833/2023  del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA PRIMERA de fecha 25-02-2025  en el procedimiento para la adopción de resolución en unificación de criterio.

El TEAC acuerdó unificar criterio en el sentido siguiente:

• En los supuestos de doble vinculación en los que el socio persona física presta servicios profesionales a la sociedad en la que participa mayoritariamente y de la que es administrador, y esta, a su vez, presta los mismos servicios a otra entidad vinculada y a terceros, el método del coste incrementado estará correctamente utilizado para valorar el servicio prestado por la persona física, :

  • cuando la sociedad intermedia aporte escaso valor añadido,

  • siempre que los ingresos de la sociedad intermedia procedentes de vinculados y de terceros sean tomados como un dato dado no cuestionado por la Inspección y

  • el comparable sea un margen sobre el coste de producción de servicios que le permita obtener al prestador del servicio un beneficio apropiado, teniendo en cuenta las funciones que desarrolla, los riesgos y los activos.  

• Que los ingresos de la sociedad intermedia procedentes de vinculados sean tomados como un dato dado no cuestionado por la Inspección para esa utilización del método incrementado requiere:

  i.- que la Inspección haya reconocido efectivamente esa vinculación y, por tanto, que se trata de ingresos derivados de operaciones vinculadas, y, tras haber constatado que lo son,

ii.- haya decidido no regularizarlas, porque considere que las mismas se habían realizado a «valor de mercado», es decir sin ningún tipo de contaminación o artificiosidad, y así lo haya recogido inequívocamente .

Las circunstancias de hecho de este caso fueron las siguientes:

1.- Respecto del obligado tributario W .S.L. en el ejercicio 2015:

• es una sociedad limitada cuyos dos únicos socios, al 50% cada uno de ellos, son el Sr. X y su esposa.
• Su actividad declarada fue la de prestar asesoramiento a empresas en el desarrollo de estrategias, marketing, ventas y distribución.
• Según la declaración-autoliquidación del Impuesto sobre  Sociedades del ejercicio 2015,  tuvo:
  • una cifra de negocios -ventas – de 370.000,00 euros,
  • un resultado de explotación de 270.546,16 euros,
  • un resultado antes del Impuesto sobre sociedades de 270.599,98 euros.
• Tuvo cinco empleados  :
  • el Sr. X que percibió 34.200,00 euros,
  • un Técnico de Recursos Humanos  que cobró 10.511,10 euros y
  • tres estudiantes en prácticas que percibieron en total 15.673,24 euros. 
• No  cuenta con medios materiales afectos a su actividad.
• Del total de  ventas :
  • 130.000 euros  se los facturó a Y, S.A, un tercero ajeno a ella, y
  • los otros 240.000,00 euros a la sociedad R, S.L, que se dedica al marketing y el Sr. X es partícipe con un 25,57% de su capital,  Administrador mercantil y Director General de la misma. En el  ejercicio 2015  tuvo una cifra de negocios de casi 13 millones de euros, y el que satisfizo al Sr. Xy 120.000,00 euros por rendimientos del trabajo.

2.- La Agencia Tributaria incoó acta de inspección donde :

• Se hizo constancia  de que W, S.L. no contaba con medios materiales y que sus recursos humanos eran muy escasos.
• Se consideró que los ingresos de la sociedad W, S.L. provenían fundamentalmente de la actividad desarrollada por el Sr. X, al que, a pesar de ello, W, S.L. retribuía sólo 34.200,00 euros, cantidad escasa teniendo en cuenta lo que ella -W, S.L.- facturaba (370.000,00 euros).
• En la regularización  la Inspección empleó la vía de valorar -ex. art. 18 de la Ley del I. s/ Soc.- a precio de mercado la operación «vinculada»  empleando el «método del coste incrementado» -art. 18.4b) de la Ley 27/2104 del Impuesto-, y operó considerando:
  • 1º.-Como correcta la cifra de ventas de W, S.L. de 370.000,00 euros, dando por buenas tanto la valoración de las prestaciones de servicios realizadas para un tercero ajeno (Y, S.A), como la valoración de las que W, S.L. realizó para R, S.L. 
  • 2º.- Que W, S.L. debía obtener un  margen calculado de un 5% , que según el acta,  resulta procedente la aplicación de un margen sobre costes acorde con la horquilla planteada por el Foro de la U.E. «En los casos en que resulte oportuna su aplicación, el margen será normalmente modesto: la experiencia indica que por lo general se situará entre un 3 % y un 10 %, siendo el más común un margen de alrededor de un 5 %.»)
  • 3º .- El margen se basa en la escasa contribución de la propia W, S.L. a la generación de sus ingresos, pues que no contaba con medios materiales afectos a la actividad y sus recursos humanos a parte del Sr. X, eran escasos
  • 4º.- Las  operaciones algebraicas, para obtener un margen del 5%  fueron:
    • W, S.L. debería haber incurrido en unos costes totales de 352.380,95 euros;
    • porque si así hubiera sido habría obtenido un margen de 17.619,05 euros,
    • ya que 17.619,05 = 370.000,00 – 352.380,95;
    • siendo  17.619,05 es exactamente el 5 por 100 de 352.380,95.
    • Sin tener en cuenta la retribución al Sr. Xy, los gastos en que W, S.L. incurrió en 2015 ascendieron a 42.586,63 euros. 
    • Si los costes totales en que W, S.L. debería haber incurrido ascendían a un total de 352.380,95 euros, y los gastos que tuvo sin tener en cuenta la retribución al Sr. Xy fueron de 42.586.63 euros, ello implica que, al Sr. Xy, W, S.L. tendría que haber pagado 309.794,32 euros, ya que 352.380,95 – 586,63 = 309.794,32.
  • 5º.-  Que el valor de mercado de la operación vinculada en cuestión era de 309.794,32 euros. 
• A partir de ahí, y como las partes a esa operación vinculada le habían atribuido un valor de 34.200,00 euros, que era el importe que W, S.L. le había pagado al Sr. Xy en el ejercicio 2015, la Inspección regularizó en consecuencia, con lo que por la diferencia entre esos dos importes de 275.594,32 euros (275.594,32 =794,32 –34.200,00):
• –Minoró la B.I. del ejercicio 2015 de W, S.L., al considerar esa diferencia como un mayor coste fiscal del trabajo prestado por el Sr. Xy a la sociedad.

Las razones del TEAC que conducen a tal conclusión son las siguientes:

1.- En la regularización de la Inspección :

• respecto del  margen de beneficio de W, S.L. obtenido con su actividad, no consideró dicha magnitud cuestionada o cuestionable ( como sostuvo el recurrente y el TEAR) , a pesar de que buena parte de la misma correspondía a las ventas efectuadas por W, S.L. a R, S.L., que son partes vinculadas.
• no consideró que según el art. 18.2 de la LIS  también eran partes vinculadas entre ellas W, S.L. y R, S.L.

2.- Sin embargo , el TEAC consideró que :

• Los sujetos pasivos del Impuesto sobre  Sociedadestal impuesto  han de contribuir  en régimen de declaración-autoliquidación y los datos relativos a las operaciones vinculadas que haya realizado y a la valoración de las mismas, quedarán alcanzados por el art. 108. 4«Presunciones en materia tributaria« de la LGT.
• Estas declaraciones , los datos relativos y su  valoración quedarán bajo las potestades generales de comprobación e investigación de la Administración Tributaria.
• Cuando realiza un procedimiento de inspección cerca de un concreto obligado tributario respecto de determinadas de sus obligaciones y períodos tributarios, la Inspección puede y debe investigar por si pudiera haber elementos no declarados, y puede comprobar los declarados; pero, el que pueda comprobar todos los elementos declarados, ello no quiere decir que tenga que comprobarlos todos ellos.
• La Inspección, que también ha de actuar atendiendo al «principio de eficacia»(asimismo en el art. 103.1 C.E.), sólo comprueba efectivamente las áreas en las que aprecia la existencia de riego fiscal.
• Cuando comprueba determinados elementos tributarios concretos y como también resulta diáfano, la Inspección sólo regulariza lo que debe ser regularizado. 
• La Inspección consideró que esas operaciones vinculadas entre W, S.L. y R, S.L. se habían realizado a «precio de mercado»a la vista de las pruebas que al respecto consiguió obtener ; pues nada regularizó al respecto y así, que tales operaciones se habían realizado a valor de mercado, lo recogió inequívocamente en sus resoluciones.