IVA.DGT. Inversión del sujeto en caso de entregas afectos a garantías hipotecarias.

La Dirección General de los Tributos ha resuelto una consulta Vinculante V0198-25  de 19/02/2025 sobre un supuesto de inversión del sujeto pasivo en caso de transmisión de inmuebles en ejecución de garantía o similares.

El  caso  planteado básicamente se trata de que :

• Una entidad mercantil propietaria de un establecimiento hotelero en construcción suscribe con una cooperativa de viviendas un contrato de opción de compra en virtud del cual la cooperativa podrá adquirir el establecimiento, pero sin que vayan a transmitirse, licencias, permisos ni otros medio materiales o humanos.
• El referido inmueble se encuentra gravado con varias hipotecas y, en caso de ejercitarse la opción de compra por parte de la entidad adquirente, se retendrá una parte del precio para proceder a la cancelación de las dichas hipotecas.
• Se plantea si en esta transmisión o resultaría de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guion.

La Dirección General de los Tributos ha resuelto  que:

• En este caso se trata de un supuesto de  :
  • Un operación sujeta por aplicación de los artículos 4 y 5 del LIVA.
  • No es una operación no sujeta porque se exige en el caso del artículo 7.1º de la LIVA ( transmisión de elementos transmitidos  suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente) ya que  se transmitiría únicamente el complejo hotelero en construcción sin incluir licencias, permisos ni ningún otro medio material ni humano.
  • No es una operación exenta, ya que se trata de la  transmisión de un complejo hotelero en construcción, no resultaría de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la LIVA .
• Respecto de la aplicación de la inversión del sujeto pasivo:
  • • En la resolución de 20 de septiembre de 2022 del TEAC (RG 03131/2020), se  refiere que:

      1. Las condiciones que caracterizan el supuesto de inversión del sujeto pasivo son:

      • que ambas partes en el negocio jurídico sean empresarios o profesionales, sujetos pasivos del impuesto, actuando en su condición de tales;
      • las operaciones deben tener la naturaleza jurídica de entregas de bienes;
      • el objeto de dichas entregas será un bien inmueble afectado en garantía del cumplimiento de una obligación principal;
      • estas entregas deben tener una naturaleza distinta de las que se recogen en los dos primeros guiones del artículo 84.Uno.2º, letra e) de la Ley reguladora del IVA; y,
      • finalmente, estas entregas deben derivar de la ejecución de la garantía constituida por los bienes inmuebles, aun cuando no obstante, se aplicará también en aquellos supuestos de entregas de inmuebles otorgados en garantía a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir tal deuda por el adquirente del bien inmueble.

      2.- Estos casos de inversión del sujeto pasivo se engloban en  las siguientes entregas:

      • las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre el bien inmueble;
      • las entregas de bienes inmuebles, afectados por la garantía, a cambio de la extinción total o parcial de la deuda (dación en pago de los inmuebles); y
      • la entrega de los bienes inmuebles, afectados por la garantía, a cambio de la obligación de extinguir la referida deuda por el empresario o profesional destinatario de la operación que adquiere los inmuebles (adjudicación en pago de asunción de deudas).

      3.- Debe tenerse en cuenta que  la premisa básica de esta regla especial de inversión del sujeto pasivo, del primer inciso del artículo 84.Uno.2º, letra e), tercer guión,  es  la ejecución de la garantía o lo que es lo mismo, que la entrega del bien sea causa de aquella. Parece deducirse que el TEAC ha querido limitar los supuestos de aplicación del artículo 84.Uno.2º, letra e), tercer guion, de la LIVA exigiendo como elemento esencial para la aplicación de cualquiera de los supuestos previstos en dicho precepto la existencia de una ejecución de garantía.

    • En la  resolución de 20 de octubre de 2022 del TEAC  (RG 2077/2020), parece que el propio tribunal matiza y corrige lo señalado en el punto anterior de esta contestación en relación con la transmisión de determinados inmuebles en los que sí aprecia que se efectúan en ejecución de garantía.

      1.- Se analiza  la posible aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo del artículo 84.Uno.2º, letra e), tercer guion de la LIVA, en la transmisión de un inmueble afecto registralmente al pago de las cargas urbanísticas derivadas del correspondiente proyecto de urbanización

      2.- Se aplicará la inversión del sujeto pasivo del artículo 84.Uno.2º, letra e) tercer guion de laLIVA , a la transmisión de terrenos afectos al pago de las cargas de urbanización, cuando al adquirente le corresponda su pago, en tanto los gastos de urbanización a que se refiere el escrito de consulta se hayan devengado y sean exigibles, esté vigente la afección registral de las parcelas al cumplimiento de los deberes urbanísticos en los términos anteriormente señalados y siempre que no estemos ante el supuesto previsto en el guion segundo de la letra e) del referido artículo de la Ley.

      3.- No se aplicará este supuesto de  inversión del sujeto pasivo a la transmisión de terrenos afectos al pago de las cargas de urbanización, cuando al adquirente le corresponda su pago, en tanto los gastos de urbanización a que se refiere el escrito de consulta se hayan devengado y sean exigibles, si no está vigente la afección registral de las parcelas al cumplimiento de los deberes urbanísticos por haber transcurrido el plazo de caducidad de 7 años previsto legalmente.

      4.- Deberá entenderse que los gastos de urbanización se han devengado y son exigibles siempre que se encuentre vigente la afección registral de las parcelas al cumplimiento de los deberes urbanísticos en los términos expuestos anteriormente. En esas circunstancias, será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo cuando su transmisión se efectúe por empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a favor de otro empresario o profesional».

    • Según la consulta de la DGT  número 0022-20 y en la sentencia de 15 de julio de 2014 del Tribunal Supremo, , las cargas urbanísticas tienen naturaleza de garantía real preferente, incluso respecto de otras hipotecas o cargas anteriores, lo que supone que dicho privilegio tiene la naturaleza de una hipoteca legal tácita.

      Por lo tanto, teniendo las cargas urbanísticas, a estos efectos, una naturaleza jurídica análoga al de una hipoteca parece deducirse que este mismo tratamiento recogido en la resolución posterior del Tribunal debería darse a los supuestos de transmisión de inmuebles afectos a otras garantías reales, en general, y garantías hipotecarias, en particular.

• En conclusión la Dirección General de los Tributos señala que :
  • será de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guion, de la LIVA en casos donde se produciría la transmisión de un inmueble gravado con una garantía real hipotecaria en el momento en que se devenga dicha transmisión, sin perjuicio de que posteriormente el adquirente vaya a retener parte del precio de venta para destinarlo a la cancelación de dicha hipoteca.
  • No se aplicará la inversión del sujeto pasivo si  la retención de parte del precio de transmisión del inmueble objeto de consulta por parte de la entidad compradora se destinase a la cancelación de las referidas hipotecas con anterioridad o en el mismo acto de otorgamiento de la escritura de transmisión.