Supremo reconoce la deducibilidad de retribución de administradores si servicios son reales, contables y no suponen liberalidades.
SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO
Del estudio de la Sentencia del Tribunal Supremo nº nº 546/2025 de 09/05/2025 , Sala de lo Contencioso-Administrativo Sección 2, para :
- Determinar si las retribuciones que perciban los socios de una entidad mercantil que posean una participación societaria superior al 25%, por lo que cotizan como trabajadores autónomos y carecen de contrato de trabajo, – acreditadas y contabilizadas-, constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que no estuvieran previstas en los estatutos sociales, según su tenor literal; o si, por el contrario, el incumplimiento de este requisito no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad.
- 2. Precisar si, conforme al principio de correlación de ingresos y gastos, el párrafo segundo del art. 14.1.e) del TRLIS y la jurisprudencia que los interpreta, es admisible que un gasto que esté directamente correlacionado con la actividad empresarial y la obtención de ingresos sea calificado como donativo o liberalidad -pese a su carácter oneroso- no deducible; o si, por el contrario, dicha correlación excluye esa consideración excluyente de la deducción».
1.- Los hechos relevantes para resolver en esta sentencia son:
i.- Respecto de la sociedad D :
- es una sociedad familiar, siendo sus administradores D. Vidal y Dª Justa y además socios del 33,33% de las participaciones.
- La condición de administrador según los estatutos es no remunerada.
- Por la prestación de servicios cuya realidad no se discute, D. Vidal y Dª Justa percibieron rendimientos de trabajo personal y en concepto de dietas.
ii.- La Administración dictó resolución con liquidación provisional en la que entendió, que el trabajo que percibían D. Vidal y Dª. Justa lo era en su condición de administradores; que el cargo de administrador era no retribuido y, en consecuencia, estos gastos «no serán fiscalmente deducibles de acuerdo con el art. 14.1.e) del TRLIS, al tener la consideración de liberalidad».
iii.- El TEAR de Andalucía básicamente afirmó que las actividades desempeñadas por D. Vidal y Dª. Justa , eran «las propias del cargo de administrador…a pesar de la dificultad de deslindar las funciones de gerencia y dirección, de las estrictamente de carácter mercantil…».Por lo tanto, el TEAR asumió el criterio del acuerdo de liquidación.
2.- La doctrina actual de esta sala del Tribunal Supremo es que:
i.- Para determinar si el abono de las retribuciones a los administradores constituye o no un gasto deducible por la sociedad, la teoría del vínculo es irrelevante. Según la STS de 13 de junio de 2024 «no pueden ser nunca una liberalidad no deducible cuando, como aquí ocurre, sean reales, efectivas, probadas contabilizadas y onerosas». La retribución de los administradores correctamente contabilizada, imputada y justificada por la prestación de servicios efectivamente realizados es un gasto deducible.
ii.-La norma fiscal no contiene una definición de qué debe entenderse por «gasto«, por lo que se acude al Cco y a la STS serán deducibles las disposiciones patrimoniales según la la STS de 30 de marzo de 2021 «correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro«. El gasto contable no es equivalente al gasto fiscal y corresponde a la Administración tributaria justificar que, pese a encontrarnos ante un gasto contable, no cabe la deducción de aquel al concurrir alguna de las causas establecidas en la norma fiscal que impiden la deducción del gasto.
iii.- El modus operandi de la Administración ha sido, una vez admitida la existencia de gasto contable, rechazr que el mismo pueda ser considerado gasto fiscalmente deducible según el art. 14.e) del TRLIS. Se basan en una interpretación ya superada del concepto de donativo y liberalidad, conforma a la cual, cuando un gasto no es legal -en nuestro caso por contravenir los estatutos de la sociedad- estamos ante una liberalidad. La retribución de los administradores, en la medida en que tiene por objeto el enriquecimiento de la empresa y, por lo tanto, la generación de ingresos, no es una donación o liberalidad.
iv.- Aunque la actuación de la sociedad ha infringido los estatutos, pues el cargo de administrador no es remunerado, cabría preguntarse si al existir una infracción de los estatutos y pese a la realidad de la prestación realizada en beneficio de la empresa, el gasto no sería deducible por contravenir el ordenamiento jurídico. La posición de la Sala es que no toda infracción de la normativa mercantil implica la no deducibilidad fiscal del gasto. Según la STS de 13 de marzo de 2024 «la no previsión estatutaria no puede comportar, sin más, la negación de una realidad jurídica y material….” Y la STS de 13 de junio de 2024..no cabe «olvidar que el principio de reserva estatutaria del sistema de retribución y, por tanto, la finalidad que inspira su exigencia, no es otra que la de proteger a los socios minoritarios de los abusos a que, eventualmente, puedan dar lugar las remuneraciones de los administradores..”. La infracción de lo establecido en los estatutos de la sociedad al retribuir a los administradores, no constituye, en principio, un incumplimiento del ordenamiento jurídico relevante que impida la deducción del gasto.
v.- Aunque no resulta de aplicación a los hechos enjuiciados la Ley 27/2014, el art. 15.f) establece que no se considerarán deducibles «los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico y según la STS de 8 de febrero de 2021 esta expresión de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico» necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares. La infracción de lo establecido en los estatutos de la sociedad al retribuir a los administradores, no constituye, en principio, un incumplimiento del ordenamiento jurídico relevante que impida la deducción del gasto.
vi.-, La retribución del administrador que también tiene la condición se socio, podría ocultar una «retribución de los fondos propios«que según el art. 14.1.a) del TRLIS, no es un gasto deducible. Cuando la Administración considere, en los casos en que se ostente la doble condición de socio/ administrador, que la retribución del administrador por la prestación de servicios oculta una retribución de los fondos propios, tiene la carga de alegarlo y justificarlo, sin que la misma pueda inferirse, sin mayor prueba, de esa doble condición.
3.-La Doctrina que se establece es que
1.- Careciendo de contrato de trabajo, las retribuciones por la prestación de servicios que como administradores perciben los también socios con una participación del 25% en la sociedad, no constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que no estuvieran previstas en los estatutos sociales, si el gasto esté contabilizado, correctamente imputado y justificado.
2.- No puede calificarse un gasto como donativo o liberalidad -art 14.1.e) del TRLIS- por la retribución a los administradores de la sociedad de servicios efectivamente prestados, los cuales están directamente correlacionados con la actividad empresarial.
