STS avala reducción 95% ISD por interpretación finalista con empleado y comunero

Del estudio de la Sentencia del Tribunal Supremo  nº  970/2025 de 14/07/2025 Sala de lo Contencioso-Administrativo Sección 2, el interés casacional objetivo para formar jurisprudencia  fue :

precisar si se cumple la exigencia contenida en el artículo 27.2 LIRPF para admitir que se desarrolla una actividad económica de arrendamiento de inmuebles cuando el contrato laboral se suscribe entre la entidad (comunidad de bienes) y uno de sus partícipes o comuneros; o bien, si debe rechazarse -siempre- el carácter laboral del contrato por la sola circunstancia de ser partícipe o comunera la persona contratada – al no concurrir los conceptos de retribución salarial, ajenidad y dependencia- y si esta interpretación estricta se compadece con las normas jurídicas relativas a la obtención de beneficios fiscales por razón en la sucesión de la empresa familiar, que quedan supeditados al mantenimiento de la actividad económica, atendiendo a los fines perseguidos por esas normas.

1.- Los hechos del presente caso fueron :

• La entidad «  DIRECCION . C.B».  
  • se constituyó en 1998 por el matrimonio, don Lázaro  y doña  Adela(madre), falleciendo D. Lázaro en 1999 y Doña  Adela  en 2008.
  • Esta comunidad de bienes contaba, desde 2003 como empleada, doña Adela (hija del matrimonio), pero que no era comunera.
• En el ejercicio 2009 falleció de doña Adela (madre) y los cuatro hijos nombrados herederos universales :
  • presentaron una modificación censal en 2009 como nuevos comuneros de »  DIRECCION000 . C.B.» por sucesión de su madre.
  • presentaron sus respectivas autoliquidaciones por el impuesto sobre sucesiones y donaciones, aplicándose la reducción en la base imponible del 95 % sobre los bienes afectos a la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles desarrollada por la entidad » DIRECCION . C.B».
• La inspección de la Agencia Tributaria de Cataluña :
  • consideró incumplidas las exigencias de una persona empleada con contrato laboral del artículo 27.2 LIRPF , que requiere, para considerar que el arrendamiento de bienes inmuebles se ejerce como tal actividad,
  • por que después del fallecimiento de la causante y de la aceptación de la herencia por los herederos, siguió contratada como única empleada de la comunidad, doña  Adela, ahora  comunera, y que ya no prestaba servicios por cuenta ajena, sino en beneficio propio, y bajo su propia dependencia y subordinación, junto a sus hermanos y comunero
  •  siendo necesario no sólo aportar el contrato como realidad formal sino además acreditar las funciones efectivas del trabajador.

2.- El Criterio interpretativo de la Sala del TS es que:

i.- Como consideraciones previas el Tribunal Supremo manifiesta que:

• no hay ninguna duda de que desde el 1988 hasta el 2008 se desarrolló una actividad económica, concretamente el arrendamiento de inmuebles, dado que la inspección no lo cuestiona y reconoce el TEARC.
• El debate desde el 2008, por la regularización de la Administración es que «considera que la actividad realizada por la Comunidad de bienes  no se puede calificar como económica desde la defunción de la causante.
• Según una reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo de esta reducción del 95% del ISD se manifiesta una interpretación finalista de este precepto que  debe prevalecer ya que lo que se pretende con esta reducción es la concesión de un incentivo fiscal a las empresas familiares para favorecer  la transmisión de sus participaciones dentro del seno familiar, su relevo generacional y la protección y continuidad del negocio de dichas empresas. Esta interpretación es  la más conforme al Derecho Comunitario.

ii.- En relación con el requisito del artículo 27.2 LIRPF :

• Su finalidad es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial y la existencia una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa supone la necesidad de demandar inexorablemente una infraestructura mínima de una organización de medios empresariales.
• Según los principios interpretativos  del TJUE, se debe propiciar la supervivencia de la empresa mediante un trato fiscal adecuado de la sucesión y asumir una interpretación finalista del artículo 27.2 LIRPF superando una concepción estrictamente formal.
• Este artículo 27.2  no remite expresamente a la legislación laboral para su definición y concreción, y la legislación laboral no puede aplicarse automáticamente de manera supletoria a la norma tributaria, pues los principios y reglas que operan en la legislación laboral y tributaria no resultan equiparables.

iii.- Sobre la interpretación de persona empleada a tiempo completo y la exigencia a una comunera que está empleada a tiempo completo:

• La norma tributaria no impide que un comunero pueda tener la condición de persona empleada con «contrato laboral y a jornada completa», si cumple con las notas propias de una relación laboral  a tiempo completo que son la existencia de voluntariedad, ajenidad, subordinación y retribución.
• La comunera Adela  tenía la condición de empleada desde 2003, como empleada y no comunera. No consta que sus funciones, como persona encargada de la gestión arrendaría, cambiaran desde el fallecimiento de su madre.
• Si la administración consideró que existía una estructura fiscal artificial diseñada para propiciar el fraude económico y la elusión de impuestos no los ha utilizado en esta ocasión.
• No es admisible que, existiendo un contrato laboral, esto es, existiendo soporte documental de la relación laboral, se niegue valor al mismo, apelando a un supuesto contenido real que conduciría a rechazar la existencia de tal contrato.

iv.-En relación a determinar la naturaleza laboral del contrato, al tener Doña Adela  una participación en la comunidad de bienes del 25 %, resulta clave examinar si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la comunidad de bienes:

• La inspección se ha limitado a presumir el ejercicio de funciones de dirección y gerencia por ser comunera en un 25 %, según la Ley General de la Seguridad Social,  sin embargo no se ha preocupado de averiguar o justificar el trabajo que realizaba suponiendo que ella misma tomaba las decisiones sobre su trabajo.
• El obligado tributario y el resto de coherederos-comuneros, han aportado pruebas de que doña  Adela  no tomaba las decisiones ni  marcaba y ordenaba cual era el trabajo que ella debía de realizar.
• Para conocer el sentido jurídico que debe darse a la expresión «contrato laboral» según el Estatuto de los Trabajadores,  artículo 1.11 las notas básicas de  toda relación laboral: ajenidad, dependencia y onerosidad :
  • Sobre la ajenidad en la relación y la dependencia del empleado respecto del empleador la prestación de servicios se realiza en régimen de ajenidad y dependencia, ya que entre el prestador de los servicios y la comunidad de bienes, existía una contraposición de intereses propia de un contrato laboral. La ajenidad y dependencia no puede entenderse excluida por el mero hecho de que la trabajadora tenga una participación del 25 % en la comunidad  empleadora. No se ha desvirtuado que la prestación de servicios sea real y efectiva, bajo el ámbito de dirección y organización de la comunidad de bienes, debiendo entenderse cumplido este requisito necesario para configurar una relación de trabajo por cuenta ajena. El trabajo desarrollado ha consistido en la ordenación de la actividad de arrendamiento de inmuebles.
  • sobre el carácter oneroso de la prestación de servicios, :
    • el obligado tributario, ha mantenido que :
      1. es una retribución salarial percibida por sus servicios laborales como administrativa de la CB
      2. resultaba del contrato suscrito por la comunera con la CB,
      3.  venía manteniendo desde antes de la muerte de la causante y 
      4. el salario era recibido en la fecha y lugar establecido por las partes y sus ingresos se declaraban por la comunera en concepto de rendimientos de trabajo personal en el IRPF.
    • la Inspección consideró que las cantidades recibidas no se pueden considerar salariales al tener la condición de sin haber probado nada  ni que la Sra. Adela  asumiera ningún riesgo, ni que su retribución guardara proporción con el resultado de la actividad de la Comunidad de bienes, ni que percibiera remuneración por ejercicio de una función de dirección.

v.- En relación con la incompatibilidad del encuadramiento en el RETA con la existencia de un contrato laboral :

• La Sra. Adela  nunca figuró de alta en el RETA, ni debía figurar, según las circunstancias concurrentes en esta ocasión.
• la Dirección General de Tributos ha emitido diversas consultas vinculantes ( V0203-25, V0606-08, V1043-08, etc.), donde se ha considerado que se puede cumplir « el requisito de contrato laboral, cuando el trabajador esté incluido, en virtud de obligación establecida por la normativa laboral, en el régimen especial de trabajadores autónomos.» Aunque hay que reconocer la reproducción parcial de la doctrina de la DGT plantea tres requisitos:

i.- tener contrato laboral y a jornada completa,

ii.- percibir su remuneración por la prestación a la entidad de servicios propios del arrendamiento de bienes inmuebles, y

iii.- distintos de los derivados de su pertenencia al Órgano de Administración

3.-La Doctrina que se establece  es que :

• para aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2.c) LISD, en relación con la actividad de arrendamiento de inmuebles,
• basta con acreditar el cumplimiento del requisito previsto del artículo 27.2 LIRPF,
• sin que se precise justificar la contratación de la persona empleada con contrato laboral y a jornada completa desde un punto de vista económico.